O debate acerca da incidência de IRPJ e CSLL sobre valores recebidos pelas empresas, na forma de subvenções para investimento concedidas pelos Estados e pelo Distrito Federal, no âmbito do ICMS, vem cada vez mais ganhando destaque no cenário jurídico, especialmente diante das recentes decisões do STJ favoráveis ao contribuinte, proferidas no EREsp 1.443.771/RS (publicado em 28.04.2021) e do REsp. 1.222.547/RS (publicado em 16.03.2022), ambos de relatoria da Min. Regina Helena Costa.
A legislação prevê a não incidência do IRPJ e da CSLL sobre subvenções para investimento, concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público, que não serão computadas na determinação do lucro real, na forma do art. 30, §4º e §5º, da Lei 12.973/2014. E a própria Receita Federal do Brasil reconhece a não incidência do IRPJ e CSLL, conforme orientação da Solução de Consulta DISIT/SRRF01 n. 1009/2020, e desde que atendidos os requisitos, “dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”.
Cabe o destaque: a Receita Federal do Brasil tem por fazer a distinção entre subvenção para o custeio e subvenção para investimento, de modo que nem toda subvenção concedida pelos entes federados deixariam, de forma automática, de ser objeto da incidência do IRPJ e da CSLL. A concessão de benefícios fiscais que representem subvenção para o custeio, destinados ao socorro pontual da empresa ou de segmento econômico para a mantença da operação, por não estar contida no art. 30, §4º e §5º, da Lei 12.973/2014, e por ser, segundo a RFB, conceitualmente distinta da subvenção para investimento, conduziria à inclusão desses valores na base de cálculo da tributação sobre a renda. Portanto, a não incidência do IRPJ e da CSLL ficaria restrita à hipótese de subvenções para investimento que, sob o viés da Receita, seriam aqueles incentivos fiscais com o objetivo de impulsionar determinadas atividades econômicas de eleição do ente político.
O CARF, por sua, vez, possui entendimento mais amplo, no sentido de que todos os incentivos fiscais representam subvenções para investimento, sem distinção. Conforme delineado no Acórdão n. 3301-009.571 (julgamento em 27.01.2021), “nos termos da Lei Complementar nº 160/2017, desde que atendido seus requisitos, todos os incentivos fiscais de ICMS representam subvenção para investimento, não configurando receita e, por isso, não integrando a base de cálculo das contribuições”. Isto é, a concessão de incentivos fiscais, tais como créditos presumidos, redução da base de cálculo e isenções, poderia ser considerada como subvenção para investimento, de modo a não incidir o IRPJ e CSLL sobre o resultado obtido a partir desses benefícios fiscais. Portanto, benefícios fiscais de ICMS estariam abrangidos pelo conceito de subvenção para investimento.
Em suma, perante a administração fazendária (RFB e CARF), há divergência quanto ao alcance da não incidência do IRPJ e CSLL, ora limitando o conceito de subvenção para investimento e o distinguindo do conceito de subvenção para o custeio, ora considerando que o conceito de subvenção para investimento abrange todos os incentivos fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal.
No âmbito judicial, embora a matéria esteja aparentemente pacificada perante o Superior Tribunal de Justiça, verifica-se que a linha adotada pela Corte não ressoa, de forma plena, sob os Tribunais Regionais Federais (TRF da 4ª Região, Apelação Cível n. 5021482-19.2019.4.04.7205, julgado em 09.06.2021, dentre outros), até porque não há decisão que reconheça, de forma clara e vinculante, uma não incidência do IRPJ e CSLL sobre incentivos fiscais concedidos pelo ente federado na forma de subvenções para investimento, ou que faça, tal como faz a Receita Federal do Brasil, a distinção quanto à forma de subvenção. De todo modo, o TRF da 4ª Região tem seguido a orientação do STJ somente nos casos de identidade entre a espécie de subvenção que deu origem ao julgado da Corte Superior (créditos presumidos de ICMS, no caso do REsp 1.443.771/RS).
Em outras palavras, a o TRF4 tem concluído que, como a decisão que deu origem ao precedente, no STJ, tratava de créditos presumidos de ICMS, somente nesses casos haveria o enquadramento no art. 30, §4º e §5º, da Lei 12.973/2014.
Posta a questão, o artigo delineará o que efetivamente fora assentado pelo STJ para, em seguida, estabelecer uma linha de tendência do que poderá vir a ser a orientação do Judiciário acerca do tema, considerando a possível adesão das Cortes Superiores às razões lançadas pela Min. Regina Helena Costa em seus votos.
O primeiro julgado, EREsp 1.443.771/RS, tinha por objeto o específico caso de contribuinte do segmento industrial, beneficiado por subvenção para investimento, na forma de concessão de créditos presumidos de ICMS. Nesse caso, a orientação da Corte fora no sentido de que “A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação”.
O segundo julgado, REsp. 1.222.547/RS, tinha quadro fático distinto, já que o contribuinte não buscava a não incidência de IRPJ e CSLL sobre créditos presumidos de ICMS, mas sim sobre benefício fiscal outorgado pelo Estado de Santa Catarina, de diferimento para o pagamento do tributo, no âmbito do Programa de Desenvolvimento da Empresa Catarinense – PRODEC. E, nesse caso, o STJ decidiu por manter, pelo mesmo fundamento, a não incidência do IRPJ e CSLL sobre o benefício fiscal.
Do que se viu até aqui, é possível concluir que o STJ tende a encampar posicionamento amplo, no sentido de reconhecer, em diversas espécies de benefícios fiscais de ICMS, a caracterização como subvenção para investimento, com a consequente não incidência do IRPJ e CSLL.
E a circunstância de os julgados tratarem os incentivos concedidos por meio de instrumentos distintos, créditos presumidos de ICMS, de um lado, diferimento para o pagamento do ICMS, de outro, também leva à conclusão de que o mecanismo de concessão do incentivo é de somenos, pois ambos foram tratados, rigorosamente, da mesma maneira. Isto é, a jurisprudência que vem se formando no âmbito do TRF4, apegada à hipótese de que a decisão do STJ estaria limitada às subvenções para o investimento concedidas por meio de créditos presumidos de ICMS, parece perder o sentido.
Na ótica do STJ, sobressai o entendimento de que a tributação pelo IRPJ e CSLL sobre incentivo fiscal de entes estaduais contraria o princípio federativo. A instituição de benefício fiscal, pelo ente federado, tem como objetivo, justamente, a desoneração de dado setor econômico, de modo que a tributação, pela União, sobre valores derivados do benefício fiscal representaria o esvaziamento da política de incentivo instituída pela entidade concedente.
Edmundo Cavalcanti Eichenberg
Marcelo Czerner