Com a finalidade de promover as diretrizes da Constituição de 1988, o sistema normativo pátrio elege determinados acontecimentos da vida cotidiana e os eleva a categoria de fatos jurídicos tributários, geradores de deveres e obrigações, aos sujeitos envolvidos.
É certo que, dentre as circunstâncias juridicamente relevantes, está a transmissão, causa mortis, de bens e direitos. Conforme definido pelo Código Civil[1], a morte é fato jurídico que tem o condão de transferir, desde logo, a herança aos seus destinatários legais.
A transmissão da herança representa verdadeira exteriorização de riqueza, na medida em que há o deslocamento da titularidade de bens do de cujus, que passam a ser parte integrante do patrimônio da sucessão.
Em regra, fatos jurídicos que evidenciem riqueza, tais como a transmissão da herança, são objeto de tributação, conforme delineado pela Constituição Federal de 1988, que expressamente atribuiu aos Estados da Federação a competência para a tributação dessa espécie de imposto[2]. No Estado do Rio Grande do Sul, encontra-se regrado pela Lei Estadual 8.821/1989.
A Lei Estadual 8.821/1989 sofreu acréscimo normativo pela Lei 8.893/1989, que instituiu a progressividade das alíquotas desse imposto, que vigorou até 2010, quando entrou em vigor a alteração promovida pela Lei Estadual nº 13.337/2009. Em linhas gerais, ao longo de um período de 20 anos (de 1990 a 2009), adotou-se, no Estado do Rio Grande do Sul, um regime típico de alíquotas progressivas para o ITCMD.
Em outras palavras, estipulou o legislador que a alíquota do ITCMD deveria crescer na medida da grandeza de valor econômico atribuível aos bens transferidos por herança ou doação. As alíquotas variavam de 1% (um por cento) a 8% (oito por cento).
Com a instituição de alíquota progressiva ao ITCMD, instaurou-se a seguinte celeuma: à luz da Constituição, é possível que a progressividade seja instituída para essa espécie de imposto?
A jurisprudência do TJRS possuía entendimento sedimentado acerca da inconstitucionalidade do sistema de alíquotas progressivas para o ITCMD[3].
Por outro lado, a discussão da matéria foi suscitada pela Fazenda Estadual perante o Supremo Tribunal Federal, que insistia pela declaração da constitucionalidade da progressividade. A Corte reconheceu a repercussão geral da matéria no Recurso Extraordinário 562.045, em 01/02/2008.
A questão ficou pendente de definição até o julgamento do Recurso Extraordinário 562.045 (Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Rel. p/ Acórdão. Min. Carmen Lúcia DJe. 26/11/2013). O caso foi julgado no ano de 2013 pelo Supremo Tribunal Federal, em decisão favorável ao Estado, isto é, pela constitucionalidade da progressividade de alíquotas do ITCMD.
Declarada a constitucionalidade da alíquota pelo STF, o TJRS, em juízo de retratação, passou a reconhecer, nos recursos que estavam sobrestados, a constitucionalidade da alíquota progressiva.
Porém, em regra, esses recursos diziam respeito a agravos de instrumento, interpostos contra decisões proferidas no curso de processos de inventário, em que reconhecida a inconstitucionalidade do sistema progressivo da alíquota do ITCMD. Os próprios inventários de origem, porém, ao tempo do julgamento dos recursos de agravo de instrumento, em juízo de retratação, já estavam encerrados, com partilhas devidamente homologadas por sentença transitada em julgado.
A despeito do encerramento dos inventários, a Fazenda Estadual, a partir dos julgamentos favoráveis dos agravos de instrumento, em juízo de retratação, passou a constituir crédito tributário complementar de ITCMD, por lançamento de ofício, dessa vez com a adoção da alíquota progressiva. Partilhas sucessórias há muito concluídas, por sentenças transitadas em julgado, foram submetidas a lançamentos complementares de ITCMD – muitos deles fulminados pela decadência, conforme se verá.
Isto é, a decisão prolatada em juízo de retratação pelo TJRS, aos olhos do Estado, teria o efeito análogo à sentença homologatória de partilha, de modo que esse seria o termo inicial para o prazo decadencial do lançamento complementar.
As regras jurídicas aplicáveis à situação descrita, todavia, repudiam a conduta do fisco, por dois motivos singelos:
(a) o lançamento, no ITCMD, em sucessões causa mortis somente pode ser realizado a partir da sentença que homologa a partilha, momento em que restam definidos os quinhões hereditários, definindo os fatos geradores de cada transmissão sucessória (parágrafo único do art. 35 do Código Tributário Nacional);[4]
(b) não há, no âmbito do ordenamento jurídico pátrio, hipótese de interrupção de prazo decadencial que não esteja expresso[5] e, menos ainda, interrupção do prazo decadencial para o lançamento do crédito tributário, exceção feita ao específico caso de anulação, por vício formal, de lançamento anteriormente realizado.[6]
Em outras palavras, afirma-se: o termo inicial para o lançamento do crédito tributário[7] é o primeiro dia do exercício seguinte à homologação da sentença de partilha, momento em que passa a correr o prazo decadencial para a constituição do crédito que, findo, tem o condão de extinguir o direito da Fazenda em o constituir[8].
O Superior Tribunal de Justiça, em recente julgado do AResp.1.625.877/RS (Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Dje. 20/03/2020) reafirmou o seguinte entendimento acerca da decadência do fisco para o lançamento e constituição do crédito tributário do ITCMD: “A jurisprudência dessa Corte Superior é firme no sentido de que a concessão de liminar suspendendo a exigibilidade do crédito tributário não impede o fisco de proceder ao seu lançamento, mas apenas de praticar atos à sua cobrança. A não constituição do crédito no momento oportuno atrai a decadência.”
Entendimento diverso desse, além de manifestamente contrário ao direito positivo aplicável e à jurisprudência do STJ, atenta frontalmente a Segurança Jurídica cuja decadência tem por finalidade resguardar.
Edmundo Eichenberg
Marcelo Czerner
Contencioso e Consultivo Tributário
[1] Art. 6º A existência da pessoa natural termina com a morte; presume-se esta, quanto aos ausentes, nos casos em que a lei autoriza a abertura de sucessão definitiva. Art. 1.784. Aberta a sucessão, a herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários. [2] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; [3] AC 70032391286, Rel. Des. Marco Aurélio Heinz, publicado 27/04/2010, dentre outros. [4] AgInt no AREsp. 1.376.603/PR, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 26/02/2019. [5]Código Civil: Art. 207. Salvo disposição legal em contrário, não se aplicam à decadência as normas que impedem, suspendem ou interrompem a prescrição. [6] AgRg no AREsp. 356.479/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe 08/04/2016. [7] Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. [8] Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;