Descontos incondicionais têm um tratamento bastante claro na legislação fiscal, enquanto redutores da receita bruta, para fins de determinação da receita líquida (inciso II do § 1º do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, com a redação dada pela Lei nº 12.973/2014), não compondo a base de cálculo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, nem da Contribuição para o PIS/PASEP – PIS, seja no regime cumulativo de apuração dessas contribuições (inciso I do § 2º do art. 3º da Lei nº 9.718/1998), seja no regime não cumulativo de ambos os tributos (alínea “a” do inciso V do § 3º do art. 1º, tanto da Lei nº 10.833/2003, como da Lei nº 10.637/2002). Tampouco compõem, os descontos incondicionais, a receita bruta que serve de base de cálculo para a determinação do lucro presumido (caput do art. 20 da Lei nº 9.249/1995), ou a receita bruta que define o conceito de Microempresa e Empresa de Pequeno Porte (§ 1º do art. 3º da Lei Complementar nº 123/2006).
Descontos incondicionais, na forma regulada ainda pelo item 4.2 da Instrução Normativa nº 51/1978, são aqueles concedidos sobre o preço no ato da venda dos bens ou da prestação dos serviços, constando da respectiva nota fiscal ou fatura, não dependentes de nenhum evento posterior à emissão desses documentos. Ou seja, são descontos concedidos de plano, na formalização do negócio jurídico, gerando um redutor do próprio preço, que não é receita bruta para quem recebe, nem custo ou despesa para quem paga.
Em categoria oposta, estão os descontos condicionais, também chamados de descontos financeiros. Esses não são concedidos no ato da venda ou da prestação de serviço (ou da formalização de negócio jurídico equivalente, gerador de receita, como locações ou cessões de direito). São descontos outorgados posteriormente à conclusão do negócio jurídico de origem, dependentes de evento futuro e incerto (o pagamento do preço até determinada data, por exemplo), ou de novo evento, sequer previsto originalmente pelas partes contratantes (o inadimplemento do preço e a renegociação do débito, com a concessão de abatimento pelo credor, como é bastante usual).
Descontos condicionais, ou financeiros, que não foram ajustados na formação do negócio jurídico original que definiu o preço, de forma incondicional a qualquer evento futuro e incerto, não são redutores da receita bruta. Para quem os recebe, são receitas financeiras (art. 397 do Regulamento do Imposto de Renda RIR/2018 – Decreto nº 9.580/2018). Para quem os concede, caracterizam-se como despesa financeira (art. 399 do RIR/2018). Nesse sentido, bem sintetiza a própria Secretaria da Receita Federal do Brasil, através da Solução de Consulta Cosit nº 32/2013, com a seguinte ementa:
EMENTA: BASE DE CÁLCULO. DESCONTOS CONDICIONAIS E INCONDICIONAIS. Os descontos incondicionais consideram-se parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos; esses descontos não se incluem na receita bruta da pessoa jurídica vendedora e, do ponto de vista da pessoa jurídica adquirente dos bens ou serviços, constituem redutor do custo de aquisição, não configurando receita. Os descontos condicionais são aqueles que dependem de evento posterior à emissão da nota fiscal, usualmente, do pagamento da compra dentro de certo prazo, e configuram despesa financeira para o vendedor e receita financeira para o comprador.
No âmbito das operações imobiliárias realizadas por pessoas jurídicas, não há maiores dúvidas de que os descontos incondicionais não integram também o preço de venda de unidades. Concedidos no ato da venda, quando da formalização do respectivo negócio jurídico, não havendo sujeição a qualquer evento futuro e incerto, a receita tributável será aquela auferida com a dedução do respectivo desconto.
Porém, o que foge muitas vezes do senso comum é o fato de, em se tratando de atividades imobiliárias, tampouco os descontos condicionais integrarem a base de cálculo de tributos calculados sobre a receita bruta.
A fundamentação é singela: para as pessoas jurídicas que exploram atividades imobiliárias, aí incluídas aquelas relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, a receita bruta tributável corresponderá ao valor efetivamente recebido pela venda de unidades imobiliárias, como consignado no art. 30 da Lei nº 8.981/1995. Trata-se da base legal para a adoção do denominado regime de caixa, quanto ao reconhecimento de receitas, no âmbito das empresas imobiliárias. Mas também é o elemento diferenciador desse mesmo segmento econômico, no que diz respeito ao tratamento de descontos condicionais ou financeiros.
Se apenas os valores efetivamente recebidos, na venda de unidades imobiliárias, integram a receita bruta, todos os descontos concedidos, ainda que de forma condicional (outorgados posteriormente ao ato de venda, por decorrência de evento posterior), devem ser abatidos dessa mesma base de cálculo. Mesmo descontos financeiros, concedidos em negociações com os compradores após o ato da venda (e, em regra, em tratativas geradas pela mora no pagamento do preço), geram valores que não serão “efetivamente recebidos” pela empresa imobiliária. E, nesse contexto, não devem integrar a sua receita bruta, para fins de tributação.
Trata-se, também, de orientação firmada pela própria Secretaria da Receita Federal do Brasil, através da Solução de Consulta Cosit nº 106, de 28 de setembro de 2020. As conclusões do fisco federal merecem transcrição:
Diante dos fundamentos expostos, soluciona-se a presente consulta respondendo à consulente que os valores dos descontos concedidos condicionalmente, não representando valor efetivamente recebido pela venda de unidades imobiliárias, não integram a receita bruta das pessoas jurídicas que exploram atividades imobiliárias de loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, com base no lucro presumido, e da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em seus regimes cumulativos.
O posicionamento do órgão federal fazendário, afastando a tributação de descontos financeiros em operações realizadas por empresas imobiliárias, vem em momento adequado, ante a ampliação de renegociações de contratos, por decorrência da crise gerada pela atual pandemia.
A manifestação da Receita Federal foi direcionada para o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), apurados no regime de lucro presumido. Também se reporta, diretamente, à COFINS e ao PIS, no regime cumulativo. Entende-se que as mesmas razões e conclusões são também aplicáveis ao Regime Especial Tributário do Patrimônio de Afetação – RET, instituído pela Lei nº 10.931/2004 e amplamente empregado em incorporações imobiliárias. O RET não é mais do que uma aglutinação dos referidos tributos (IRPJ, CSLL, COFINS e PIS), em um pagamento único, que incide sobre a “receita mensal recebida”, na venda de unidades de uma incorporação imobiliária submetida a esse regime (caput do art. 4º da Lei nº 10.931/2004). Os descontos financeiros concedidos na venda de um imóvel cuja incorporação foi regida pelo RET também implicarão na subtração da receita mensal a ser recebida pela incorporadora. A tributação deverá recair sobre o valor efetivamente recebido, não sobre aquele originalmente contratado, mas nunca pago.
Não há, ainda, posicionamento expresso da Receita Federal, sobre o tratamento dos descontos condicionais no âmbito do RET. Mas seria bastante irrazoável uma conclusão diversa daquela já adotada em relação ao regime de lucro presumido: os descontos, mesmo financeiros, impedem o efetivo recebimento da receita, na extensão em que a reduzem, e não devem ser tributados, dentro do RET.
Edmundo Cavalcanti Eichenberg