Lei Complementar Nº 236/2026 promove mudanças relevantes no processo administrativo fiscal

Foi publicada, no dia 4 de setembro de 2026, a Lei Complementar nº 236 (LC 236/2026), que alterou a Lei nº 5.172/1966 (Código Tributário Nacional - CTN) para dispor sobre normas gerais de solução de controvérsias, consensualidade e processo administrativo em matéria tributária e aduaneira.

O processo administrativo fiscal foi um dos temas mais impactados pela Lei Complementar nº 236/2026, que incluiu no Código Tributário Nacional normas gerais aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. Como destacado por nossa sócia, Juliana de Toledo Romero, no artigo “LC 236/2026 Redesenha a Relação entre Fisco e Contribuinte” , a nova lei assegurou o contraditório, a ampla defesa e o duplo grau de jurisdição nos entes com mais de 100 mil habitantes, uniformizou os prazos em 20 dias úteis para impugnação e recursos e em 5 dias úteis para embargos de declaração, suspendeu os prazos entre 20 de dezembro e 20 de janeiro, exigiu a divulgação das pautas com pelo menos 10 dias de antecedência, vedou a exigência de garantia para defesa ou recurso e impôs a apresentação de fatos, fundamentos e provas na primeira oportunidade.

Dando continuidade a essa análise, este artigo examina outras alterações relevantes trazidas pela lei ao processo administrativo fiscal.

Requisitos essenciais do auto de infração

A LC 236/2026 também insere no CTN o artigo 208-B, segundo o qual o auto de infração será lavrado com base nos elementos de prova disponíveis e deverá conter, obrigatoriamente: (I) a identificação do autuado; (II) a descrição clara dos fatos; (III) o dispositivo legal infringido e a penalidade aplicada; (IV) a subsunção dos fatos à norma; (V) a determinação da exigência fiscal e a intimação para cumprimento ou impugnação; (VI) local, data e hora da lavratura; e (VII) assinatura do autuante, com indicação do cargo ou função e do número de matrícula.

O dispositivo se aproxima da redação do artigo 10 do Decreto nº 70.235/1972, que estabelece as regras procedimentais do processo administrativo fiscal de determinação e exigência de créditos tributários da União. A novidade, nesse caso, é conferir aos Estados e Municípios, que muitas vezes possuíam regramento menos exigente, tratamento padronizado e que se aproxima daquele que já era conferido às discussões administrativas em âmbito federal.

Merece destaque, entre os incisos citados, aquele que exige a subsunção dos fatos à norma (inciso IV), requisito sem correspondente expresso no artigo 10 do Decreto nº 70.235/1972. Não basta, portanto, a mera descrição dos fatos e a indicação do dispositivo legal infringido: é indispensável demonstrar como os fatos se enquadram na norma. Por outro lado, a LC 236/2026 não atribui expressamente ao descumprimento desses requisitos a consequência da nulidade. O texto aprovado pelo Congresso Nacional continha essa previsão no inciso IV do §1º do artigo 208-H, mas o dispositivo foi vetado. A questão tende, assim, a ser resolvida caso a caso, com discussões sobre a possibilidade de correção ou complementação das irregularidades consideradas “sanáveis”. Nos vícios mais graves, como a ausência de subsunção, há bons argumentos para sustentar a nulidade com base no inciso III do mesmo parágrafo, que considera nulos os lançamentos sem fundamentação legal.

Regime recursal

Foi criado, também, o artigo 208-C do CTN, que, em seu inciso I, prevê que a impugnação tempestiva instaura o contencioso administrativo fiscal e suspende imediatamente a exigibilidade do crédito tributário impugnado. Esse efeito já decorria do artigo 151, III, do CTN. A nova redação do artigo 151, III – dada pela LC 236/2026 –, porém, incluiu expressamente a manifestação de inconformidade. Na esfera federal, a manifestação de inconformidade contra a não homologação de compensação já suspendia a exigibilidade dos débitos compensados, por força do artigo 74, §11, da Lei nº 9.430/1996. A mudança estende esse efeito a todos os entes, o que interessa sobretudo aos contribuintes com compensações não homologadas em âmbito estadual ou municipal. Nos pedidos de restituição indeferidos, não há crédito tributário cuja exigibilidade deva ser suspensa, de modo que o ganho prático se concentra na compensação.

Além disso, os incisos III e IV do artigo 208-C preveem, respectivamente, o cabimento de recurso voluntário e remessa necessária em face de decisões de primeira instância, e o cabimento de recurso especial, quando houver instância superior, pela divergência entre colegiados de um mesmo tribunal administrativo. A lei não obriga a criação de instância especial; limita-se a garantir o recurso onde essa estrutura já existe.

As previsões constantes dos parágrafos 1º e 2º desse dispositivo legal, da mesma maneira, são de grande relevância. O §1º prevê a possibilidade, para ambas as partes, de oposição de embargos de declaração (em caso de obscuridade, omissão, contradição ou erro material) em face de despacho com conteúdo decisório, decisão ou acórdão, embargos estes com o condão de interromper o prazo para interposição dos demais recursos.

O §2º, por sua vez, proíbe o recurso hierárquico a Secretário de Estado, Ministro ou qualquer outro integrante do Poder Executivo diante de decisão definitiva favorável ao contribuinte. Esse é talvez o ponto de maior peso institucional do capítulo. Em alguns entes, decisões favoráveis dos órgãos de julgamento podiam ser revistas por autoridade política. Com a vedação, a decisão favorável proferida pelo tribunal administrativo passa a ser efetivamente final na esfera administrativa.

Aspectos procedimentais

Embora o tema já tenha sido abordado no artigo citado anteriormente, convém reiterar os prazos processuais (todos contados em dias úteis) fixados e padronizados pelo artigo 208-D, quais sejam:

- Apresentação de impugnação: 20 dias contados da ciência da lavratura do auto de infração.

- Interposição de recurso voluntário e recurso especial: 20 dias contados da ciência da decisão recorrida.

- Oposição de embargos de declaração: 5 dias contados da ciência da decisão embargada.

O §1º exige a divulgação das pautas de julgamento (de primeira e segunda instâncias e, quando houver, da instância superior) com antecedência mínima de 10 dias. Já o §2º prevê, para a apresentação de contrarrazões, prazo igual ao dos respectivos recursos (incisos II, III e IV do referido artigo).

Os parágrafos seguintes tratam das regras de contagem de prazo (§§ 3º e 4º), período de suspensão anual dos prazos, entre os dias 20 de dezembro e 20 de janeiro (§5º), bem como da possibilidade de requerimento de retirada de pauta de processos cujo julgamento esteja previsto para ocorrer nesse período (§6º). Por fim, os §§ 7º e 8º determinam a exposição das razões de fato e de direito e a apresentação das provas documentais que amparam o pedido do contribuinte em sua primeira oportunidade de manifestação processual, e o §9º prevê a possibilidade de apresentação posterior de provas ou razões, em situações específicas previstas nos incisos que acompanham o parágrafo.

Concomitância entre as esferas administrativa e judicial

A partir da inclusão do artigo 208-E, o contribuinte passa a ter o dever de informar se a matéria impugnada foi levada ao Poder Judiciário, bem como de juntar cópia da petição e dos documentos, cabendo então à autoridade avaliar se os objetos são os mesmos. A ação judicial com o mesmo objeto implica renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso já interposto.

A regra se aproxima do artigo 38, parágrafo único, da Lei nº 6.830/1980 e da Súmula CARF nº 1, mas agora como norma geral para todos os entes. O dever de informar cria um ônus processual ao contribuinte, e a lei não disciplina as consequências de sua omissão, o que pode gerar questionamentos.

Além disso, do ponto de vista estratégico, torna-se recomendável avaliar com mais cuidado a escolha de ajuizamento de demanda judicial em momento prévio à discussão administrativa. Ajuizar ação preventiva pode eliminar a possibilidade de discutir administrativamente o mesmo tema. Essa decisão deve levar em conta a perda da via administrativa, que oferece duplo grau sem custos de sucumbência, e o novo regime do lançamento para prevenir a decadência: pelo artigo 142, §§ 2º e 3º, do CTN, também incluídos pela LC 236/2026, não será cominada multa de ofício ou de mora nesse lançamento quando a exigibilidade tiver sido suspensa por depósito, liminar ou tutela provisória antes do início de qualquer procedimento de ofício.

Fundamentação, publicidade e efeito vinculante das decisões

A partir da redação do artigo 208-F, extrai-se a previsão que determina a necessidade de fundamentação clara acerca dos pressupostos de fato e direito que embasaram as decisões e acórdãos. Além disso, o parágrafo único do dispositivo prevê o dever das administrações tributárias de tornar públicas as decisões e acórdãos proferidos no curso do contencioso administrativo.

A exigência de fundamentação dá base aos embargos de declaração e à arguição de nulidade de decisões genéricas. Cabe notar, porém, que o inciso II do §1º do artigo 208-H, que declarava nulas as decisões sem fundamentação, foi vetado, de modo que essa nulidade não decorre de previsão expressa e deverá ser sustentada a partir do próprio artigo 208-F e das garantias do artigo 208-A. A publicidade, por sua vez, tem efeito prático considerável em muitos Estados e Municípios, onde a jurisprudência administrativa é de difícil acesso. Ela também é condição para que funcione um dos dispositivos mais relevantes do novo capítulo, o artigo 208-G, que trata das fontes de efeito vinculante no processo administrativo fiscal.

Além dos precedentes do STF e do STJ, já abordados no artigo “LC 236/2026 Redesenha a Relação entre Fisco e Contribuinte”, o dispositivo inclui, entre essas fontes, as resoluções do Senado que suspendem a execução de lei e as súmulas dos tribunais administrativos de cada ente. Pelo §1º do dispositivo, a matéria decidida favoravelmente ao contribuinte por essas fontes, inclusive por súmula administrativa, impede a lavratura do auto de infração, o indeferimento de impugnação, restituição ou recurso e a inscrição do crédito em dívida ativa.

Regime de nulidades

As alterações promovidas pela Lei Complementar nº 236/2026 também incluem, no artigo 208-H, previsão expressa do dever de anulação, por parte da administração pública, dos atos eivados de vício de legalidade. Em complemento a essa previsão, contida no caput do dispositivo legal, o §1º atribui definição mais concreta aos atos considerados nulos: atos e termos lavrados por autoridade, órgão ou servidor incompetente (inciso I); e os lançamentos sem fundamentação legal (inciso III). Os incisos II e IV do mesmo parágrafo foram vetados: o primeiro considerava nulos os despachos e as decisões sem fundamentação ou com preterição do direito de defesa; o segundo, o auto de infração que não observasse os requisitos do artigo 208-B.

Os vetos não impedem, contudo, que a nulidade seja alegada com base em outros fundamentos, como a inobservância do contraditório e da ampla defesa, garantias asseguradas pelo próprio artigo 208-A e pelo artigo 5º, LV, da Constituição Federal.

Os §§2º a 5º trazem regras de aproveitamento dos atos processuais. A intimação irregular é nula, mas o comparecimento da parte supre o vício (§2º). A nulidade só atinge os atos que dependem diretamente do ato viciado (§3º). A autoridade deve indicar os atos atingidos e as providências necessárias (§4º). Por fim, quando puder decidir o mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará (§5º), regra que no plano federal já constava do artigo 59, § 3º, do Decreto nº 70.235/1972.

Rito diferenciado

O artigo 208-I, também acrescentado ao Código Tributário Nacional, prevê a possibilidade de rito diferenciado para trâmite e julgamento do processo administrativo fiscal em função do valor do crédito tributário discutido, do indébito pleiteado, ou do porte da pessoa jurídica.

O dispositivo deve ser lido em conjunto com o artigo 208-A, §1º, que assegura o duplo grau de jurisdição nos entes com mais de 100 mil habitantes. Ainda não está claro se o rito diferenciado poderá suprimir a segunda instância em causas de menor valor. Há bons argumentos em sentido contrário, já que o duplo grau é imposto como garantia obrigatória, enquanto a diferenciação de rito é apenas facultada. O próprio modelo federal indica um caminho compatível: no contencioso de pequeno valor (Lei nº 13.988/2020, artigos 23 e 24), o julgamento se encerra no âmbito das Delegacias de Julgamento, mas há recurso a órgão colegiado, sem acesso ao CARF. O tema deverá ser acompanhado nas leis de adaptação e regulamentação dos entes.

Sobrestamento automático

Por fim, o artigo 208-J estabelece o sobrestamento automático da tramitação de processos administrativos fiscais que versem sobre uma mesma questão jurídica, quando o Supremo Tribunal Federal ou o Superior Tribunal de Justiça tiverem determinado a suspensão de processos judiciais sobre a mesma matéria.

Pelo §1º, as questões independentes poderão ser transferidas para autos apartados, que devem seguir tramitação normal. A redação do dispositivo (“poderá”) sugere uma faculdade, e convém requerer expressamente o desmembramento quando houver interesse em julgar logo as demais matérias. Pelo § 2º, o sobrestamento não impede a concessão de liminar ou tutela provisória.

Do ponto de vista prático, o sobrestamento não altera a suspensão da exigibilidade, que continua garantida pela impugnação, mas tende a prolongar o processo. Durante esse período, os juros de mora continuam incidindo sobre o crédito e, na esfera federal, também sobre a multa de ofício. Em teses com perspectiva desfavorável, vale avaliar o depósito do montante integral, que afasta a fluência dos juros de mora sobre o valor depositado, ou outras medidas para limitar a evolução do passivo.

Considerações finais

As alterações promovidas pela Lei Complementar nº 236/2026 buscam, em última análise, estabelecer um padrão mínimo nacional para o processo administrativo fiscal. A disciplina do tema variava de forma significativa entre os entes, e as regras de alguns Estados e Municípios podiam ser menos específicas ou oferecer menos garantias aos contribuintes do que o modelo federal.

Para viabilizar essa padronização, o artigo 211-B concede à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios o prazo de dois anos para adaptar suas legislações aos parâmetros dos artigos 208-A a 208-J, que deverão ser observados como patamar mínimo. Caso a adaptação não ocorra nesse prazo, esses dispositivos passam a ser aplicados diretamente até que sobrevenha legislação específica. Isso não significa que as mudanças possam ser ignoradas até lá. Diversas garantias trazidas pela lei, como o dever de fundamentação das decisões e a vedação ao recurso hierárquico contra decisões favoráveis ao contribuinte, guardam estreita relação com o devido processo legal, o que reforça a possibilidade de invocá-las desde já nos processos em curso. O período de transição exigirá, portanto, acompanhamento atento das leis de adaptação editadas por cada ente e revisão das estratégias adotadas nos processos administrativos em andamento.

Francisco Mussnich da Cunha