Iniciou-se no último dia 15 de março, encerrando-se em 31 de maio, o período para contribuintes pessoas físicas preencherem e transmitirem a Declaração de Ajuste Anual (DAA) do Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) em relação ao patrimônio detido e aos rendimentos auferidos no ano de 2023.
Dentre outras hipóteses, este ano está obrigada a apresentar a DAA toda pessoa física residente no País:
(i) que tenha recebido ao longo de 2023 (a) rendimentos tributáveis superiores a R$ 30.639,90, (b) rendimentos isentos acima de R$ 200 mil e/ou (c) receita bruta da atividade rural superior a R$ 153.199,50; ou que detivesse em 31/12/2023 patrimônio cujo valor superasse R$ 800 mil;
(ii) detentora de ativos no exterior que, nos termos da Lei nº 14.754/2023: (a) detivesse em 31/12/2023 a titularidade de trust (instrumento contratual pelo qual o investidor entrega bens à administração de terceiros) ou contratos similares regidos por lei estrangeira; (b) optou pela atualização a valor de mercado dos referidos ativos no exterior; e/ou (c) optou pelo chamado “Regime de Transparência Fiscal de Entidade Controlada”, ou seja, optou por declarar bens, direitos e obrigações de entidades controladas no exterior – as chamadas offshores – como se fossem detidos diretamente pela pessoa física.
A Lei nº 14.754/2023 acima referida dispõe sobre a tributação de aplicações em fundos de investimento no País e da renda auferida por pessoas físicas residentes no País em aplicações financeiras, entidades controladas e trusts no exterior, entre outros.
Ainda no tocante à DAA, vale ressaltar que é possível utilizar as informações pré-preenchidas disponibilizadas pela própria Receita Federal do Brasil a partir de dados obtidos de diversas fontes ou iniciar uma declaração do zero, sendo certo que o preenchimento e a transmissão podem ser feitos por meio de programa a ser baixado pelo endereço <https://www.gov.br/receitafederal> ou pelo aplicativo “Meu Imposto de Renda”.
A não entrega ou entrega da Declaração em atraso sujeita o contribuinte à multa de 1% ao mês sobre o valor do imposto devido, ainda que integralmente pago, multa essa de no mínimo R$ 165,74 e máximo de 20% do IR devido. Referida multa será devida ainda que não seja apurado imposto devido ou mesmo em caso de restituição.
A Receita Federal do Brasil também regulamentou a Lei nº 14.754/2023, acima referida, com aplicabilidade ao menos parcial para a DAA já deste ano. Os principais aspectos estão abaixo resumidos:
Estão sujeitos ao IRPF à alíquota de 15% os rendimentos anuais de aplicações financeiras[1] no exterior e os lucros e dividendos de offshores que estiverem localizadas em país ou dependência com tributação favorecida (“paraíso fiscal”), forem beneficiárias de regime fiscal privilegiado ou apurarem renda ativa própria[2] inferior a 60% da renda total, rendimentos estes que deverão ser declarados em DAA separadamente dos demais rendimentos e ganhos de capital.
O imposto sobre a renda pago no país de origem poderá ser deduzido do IRPF devido no Brasil quando houver reciprocidade de tratamento/acordo, mas a dedução somente é possível no que se referir à mesma aplicação financeira; perdas, por outro lado, quando devidamente comprovadas, poderão ser compensadas, nesta ordem, com rendimentos de aplicações financeiras no exterior no mesmo período de apuração, lucros e dividendos de offshores no mesmo período de apuração e rendimentos de aplicações financeiras no exterior de períodos de apuração posteriores.
No tocante às entidades no exterior – sociedades e demais entidades, personificadas ou não, incluídos fundos de investimento e fundações –, caracteriza-se o controle por pessoa física residente no Brasil quando tiver preponderância nas deliberações sociais ou puder eleger/destituir a maioria dos administradores; ou possuir, isolada ou conjuntamente com pessoas vinculadas[3], mais de 50% do capital social ou do direito à percepção de lucros/ativos na hipótese de sua liquidação. Também se considera entidades controladas as apólices de seguro resgatáveis, quando o investidor puder definir ou influenciar a estratégia de investimento.
Os lucros das controladas serão apurados de forma individualizada em balanço anual levantado no dia 31 de dezembro de cada ano-calendário, elaborado com observância aos padrões internacionais de contabilidade (IFRS) ou aos padrões contábeis brasileiros, a critério do contribuinte; ou obrigatoriamente aos padrões contábeis brasileiros (BR GAAP) caso a entidade esteja localizada em país ou dependência com tributação favorecida, ou seja, beneficiária de regime fiscal privilegiado.
Cada controlada cujos lucros/dividendos estejam sujeitos ao IRPF deverá ser declarada separadamente na DAA, excluindo-se do lucro da controlada a parcela relativa às participações desta em outras controladas também sujeitas à referida tributação; da mesma forma, seu balanço deverá identificar os resultados apurados em decorrência das participações nas outras controladas.
Dos lucros da controlada poderão ser deduzidos seus prejuízos apurados em balanço pela própria controlada, desde que se refiram a anos-calendário anteriores ao da aferição do lucro, iniciando-se a partir de 01/01/2024.
A parcela anual de lucros da controlada será tributada em DAA independentemente de qualquer deliberação acerca da sua distribuição à pessoa física, sendo computada como custo de aquisição de crédito de dividendo a receber da referida controlada, evitando-se novo incidência futura quando da efetiva distribuição. Do IRPF a ser pago poderá ser deduzido o imposto devido no exterior pela controlada, já anteriormente pago a título de IRPF sobre mesma base, pago no país de domicílio da controlada ou outro país no exterior e que não for sujeito a reembolso ou ressarcimento.
Diferentemente, ficarão sujeitos ao IRPF somente na efetiva disponibilização os lucros apurados até 31/12/2023 – destacados no balanço da controlada em conta específica de reserva de lucros – e os lucros das offshores que não estiverem localizadas em país ou dependência com tributação favorecida, não forem beneficiárias de regime fiscal privilegiado ou apurarem renda ativa própria[4] superior a 60% da renda total.
Nesses casos, considera-se como efetivamente disponibilizados os lucros na data do pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa, o que ocorrer primeiro; ou em quaisquer operações de crédito realizadas com a pessoa física ou com pessoa a ela vinculada, caso a credora possua lucros ou reservas de lucros.
Ainda, alternativamente ao regime de tributação anual dos lucros de offshores, o contribuinte pode optar pelo regime de transparência fiscal, no qual declara os bens, direitos e obrigações detidos pela controlada (inclusive respectivas aplicações financeiras) como se fossem por si detidos diretamente. Tal opção, a ser exercida separadamente para cada entidade controlada, é irrevogável e irretratável.
Esse regime de transparência, opcional para as entidades controladas, será obrigatório para trusts, sendo certo que os respectivos bens e direitos deverão ser incluídos na DAA pelo instituidor, passando tal obrigação ao beneficiário caso o instituidor abdique em caráter irrevogável do seu direito sobre aquele patrimônio ou no momento da distribuição pelo trust (considerando-se doação) ou, ainda, quando do falecimento do instituidor (considerando-se transmissão causa mortis).
Por fim, a IN RFB 2.180/23 dispõe sobre a possibilidade de a pessoa física residente no País optar pela atualização do valor dos seus ativos no exterior para o valor de mercado em 31 de dezembro de 2023, em substituição ao respectivo custo de aquisição, mediante apresentação da “Declaração de Opção pela Atualização de Bens e Direitos no Exterior – Abex”.
Nessa hipótese, o ganho de capital – diferença positiva entre o valor atualizado e o custo de aquisição – deverá ser tributado de forma definitiva pelo IRPF à alíquota reduzida de 8% até 31/05/2023 e incluído na DAA como custo de aquisição adicional e acréscimo patrimonial.
Considerar-se-á como valor de mercado:
(i) para aplicações financeiras, o saldo em 31/12/2023 conforme documento disponibilizado pela instituição financeira custodiante;
(ii) para bens imóveis, veículos, aeronaves, embarcações e demais bens móveis sujeitos a registro em geral, o valor de mercado em 31/12/2023, conforme avaliação feita por entidade especializada;
(iii) para participações em entidades controladas, o valor em 31/12/2023 do patrimônio líquido proporcional à participação no capital social, conforme demonstrações financeiras preparadas com observância aos padrões contábeis da legislação comercial brasileira, com suporte em documentação hábil e idônea, incluídos a identificação do capital social, da reserva de capital, dos lucros acumulados e das reservas de lucros.
No exercício da opção – que poderá ser feita em conjunto ou separadamente para cada bem ou direito no exterior –, o custo de aquisição dos ativos adquiridos com rendimentos auferidos originariamente em moeda estrangeira deverá ser calculado mediante a conversão do valor desses ativos pela cotação de fechamento da moeda estrangeira divulgada para venda pelo BCB para 29/12/2023 e a atualização a valor de mercado não ficará sujeito à cobrança do imposto, nem mesmo à alíquota reduzida de 8%.
Vale ressaltar que a atualização de valores produzirá efeitos desde 1º de janeiro de 2024, aplicando-se o novo custo de aquisição dos bens e direitos atualizados inclusive a eventuais fatos geradores ocorridos entre 01/01/2024 e 31/05/2024 (ex.: alienação, baixa ou liquidação de bem ou direito no exterior, ou, ainda, distribuição de lucros da entidade controlada).
Como visto, os temas aqui tratados são bastante densos e absolutamente novos, de forma que sua análise individualizada e pormenorizada é medida essencial à salvaguarda dos direitos e interesses das famílias brasileiras detentoras de ativos no exterior, seja no tocante aos valores de IRPF imediatamente devidos, seja para a melhor tomada de decisão quanto à condução futura dos investimentos – afinal, as ponderações são inúmeras: melhor adotar o regime de transparência ou da opacidade para as controladas?; como lidar com prejuízos existentes antes de 01/01/2024?; no caso de controlada direta lucrativa e indireta com prejuízo, como proceder para alcançar menor onerosidade?; faz sentido optar pela atualização a valor de mercado dos bens detidos ou mantêm-se os custos de aquisição originários?
De fato, considerando-se tudo quanto acima exposto e, ainda, as recentes alterações trazidas pela Reforma Tributária no tocante à tributação dos ativos detidos em território nacional, este é o momento mais crucial da história recente brasileira para o chamado Planejamento Patrimonial e Sucessório.
A equipe Tributária do Eichenberg, Lobato e Abreu Advogados possui a expertise necessária e coloca-se à inteira disposição das famílias para auxiliá-las nesse sentido.
Paula Beatriz Loureiro Pires
[1] São exemplos de rendimentos de aplicações financeiras: variação cambial da moeda estrangeira em relação à moeda nacional, rendimentos em depósitos remunerados, juros, prêmios, comissões, ágio, deságio, participações nos lucros, dividendos e ganhos em negociações no mercado secundário, inclusive ganhos na venda de ações das entidades não controladas em bolsa de valores no exterior.
[2] Considera-se renda ativa própria as receitas obtidas diretamente pela entidade controlada mediante exploração de atividade econômica própria, excluídas as receitas decorrentes exclusivamente de royalties; juros; dividendos; participações societárias; aluguéis; ganhos de capital, exceto na alienação de participações societárias ou ativos de caráter permanente adquiridos há mais de 2 (dois) anos; aplicações financeiras; e intermediação financeira.
[3] Considera-se vinculada à pessoa física residente no País: a pessoa física cônjuge, companheiro ou parente, consanguíneo ou afim, até o terceiro grau; a pessoa jurídica cujo diretor ou administrador for cônjuge, companheiro ou parente, consanguíneo ou afim, até o terceiro grau; a pessoa jurídica da qual for sócia, titular ou cotista com mais de 10% do capital social votante; ou a pessoa física que for sócia da pessoa jurídica da qual a pessoa física residente no País seja sócia, titular ou cotista com mais de 10% do capital social votante.
[4] Considera-se renda ativa própria as receitas obtidas diretamente pela entidade controlada mediante exploração de atividade econômica própria, excluídas as receitas decorrentes exclusivamente de royalties; juros; dividendos; participações societárias; aluguéis; ganhos de capital, exceto na alienação de participações societárias ou ativos de caráter permanente adquiridos há mais de 2 (dois) anos; aplicações financeiras; e intermediação financeira.